Курсовые разницы по-новому
Как и прежде в 2007 году курсовые разницы образуются, если организация производит пересчет валютных средств, а также задолженностей которые следует погашать в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2006 такой пересчет производится на:
- дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;
- дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;
- дату признания доходов организации в иностранной валюте;
- дату признания расходов организации в иностранной валюте;
- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;
- дату признания расходов по приобретенной услуге;
- дату утверждения авансово
М.Юшкевич журнал «Российский бухгалтер»
Источник: журнал «Российский бухгалтер»
Курсовые разницы при реализации товаров
В бухгалтерском учете курсовые разницы учитывают в составе прочих доходов или расходов. Исключение составляет случай, когда в валюте должны погашаться вклады в уставный капитал. А для целей налогообложения курсовые разницы всегда списывают на внереализационные доходы или расходы. Пересчет обязательств и требований, которые должны быть погашены в иностранной валюте, для целей налогообложения производится так же как и в бухгалтерском учете – в последний день каждого месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
С курсовыми разницами при продаже товаров сталкиваются экспортеры. При экспорте курсовые разницы возникают при пересчете дебиторской или кредиторской задолженности перед покупателем, а также при рублевой оценке валютных средств на счетах в банке. Также курсовые разницы образуются в учете у посредников, которые участвуют в экспорте товаров из Российской Федерации. Проиллюстрируем этот процесс на примере.
Пример 1
ЗАО «Акация» в феврале 2007 года реализовало иностранному контрагенту партию своей продукции за 250 000 евро. Себестоимость продукции – 4 000 000 руб. ЗАО «Акация» была уплачена таможенная пошлина – 16 250 евро и таможенные сборы - 20 000 руб.. ЗАО «Акация» получило выручку от иностранного покупателя в марте 2007 года.
Условные курсы евро составили:
- на дату реализации и уплаты таможенной пошлины – 35 руб/EUR
- на 28 февраля 2007 года – 34,8 руб/EUR;
- на дату зачисленоя валюты на счет в банке – 34,5 руб/EUR;
- на 31 марта 2007 года – 34,6 руб/EUR.
В бухгалтерском учете ЗАО «Акация» сделаны следующие проводки.
В день реализации продукции на экспорт и перечисления таможенных платежей:
:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 8 750 000 руб. (250 000 EUR x 35 руб/EUR) – реализована продукция на экспорт;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
- 4 000 000 руб. - списана себестоимость продукции;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам»
- 568 750 руб. (16 250 EUR x 35 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам»
- 20 000 руб. - начислен таможенный сбор;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44
- 588 750 руб. (568 750 + 20 000) - списаны расходы по реализации продукции;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по таможенным платежам» КРЕДИТ 51
- 588 750 руб. – перечислены таможенная пошлина и сбор.
28 февраля 2007 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62
- 50 000 руб. (250 000 EUR х (35 руб/EUR – 34,8 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница.
В день поступления оплаты от иностранного покупателя:
ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 62
- 8 625 000 руб. (250 000 EUR x 34,5 руб/EUR) - получена выручка от продажи лома за вычетом комиссионного вознаграждения;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62
- 75 000 руб. (250 000 EUR х (34,8 руб/EUR – 34,5 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница.
ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
- 8 625 000 руб. - зачислена валютная выручка на текущий валютный счет.
31 марта 2007 года:
ДЕБЕТ 52 субсчет "Текущий валютный счет" КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 25 000 руб. (250 000 EUR x (34,6 руб/EUR - 34,5 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по валютному счету.
Курсовые разницы при покупке товаров, работ, услуг
При покупке импортных товаров курсовые разницы образуются, как при пересчете валютных средств на счетах в банках, так и при исчислении рублевого эквивалента дебиторской и кредиторской задолженности. Так же курсовые разницы могут возникнуть в бухгалтерском учете у посредника, который участвует в покупке товаров. Нередко комитент перечисляет валюту, требующуюся для покупки товаров на счет посредника заранее. При этом, как правила, по условиям договора посредник вправе удержать из полученных средств свое вознаграждение. В этом случае посредник должен отдельно учитывать курсовые разницы по своему вознаграждению и по задолженности перед комитентом. Кроме того, обособленно следует учитывать курсовые разницы по иностранной валюте, которая должна быть перечислена посредником иностранному продавцу. Проиллюстрируем такую ситуацию на примере.
Пример 2
ООО «Роза» поручило ООО «Гвоздика», выступая в качестве комиссионера, приобрести партию товаров за рубежом. ООО «Гвоздика», исполняя поручение комитента заключило с иностранной компанией контракт на сумму 700 000 долларов США Комиссионное вознаграждение в сумме 7000 долларов США (в том числе НДС - было удержано из валютных средств, перечисленных комитентом на счет комиссионера – 707 000 долларов США.
В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.
Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:
- дату получения комиссионером иностранной валюты от комитента - 27 руб/USD;
- дату перечисления иностранной валюты продавцу – 26,9 руб/USD;
- дату поступления товаров в распоряжение комитента – 26,8 руб/USD;
- дату утверждения комитентом отчета комиссионера – 26,5 руб/USD.
В учете ООО «Гвоздика» сделаны следующие проводки.
В день получения валютных средств от комитента:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 19 089 000 руб. (707 000 USD х 27 руб/USD) – поступила иностранная валюта от комитента;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
- 189 000 руб. (7000 USD х 27 руб/USD) – удержано агентское вознаграждение;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС, начисленный с предоплаты» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 28 830,51 руб. (189 000 руб. х 18% : 118%) – начислен НДС с авансированного комиссионного вознаграждения.
В день перечисления иностранной валюты продавцу:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом» КРЕДИТ 52
- 18 830 000 руб. (700 000 USD х 26,9 руб/USD) – перечислена иностранная валюта продавцу;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 52
- 70 000 руб. (700 000 USD х (27 руб/USD – 26,9 USD) – списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента.
В день поступления товаров в распоряжение комитента:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом»
- 18 760 000 руб. (700 000 USD х 26,8 руб/USD) – получены принципалом товары;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным покупателем»
- 140 000 руб. (700 000 USD х (27 руб/USD – 26,8 руб/USD)) – списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца.
В день утверждения комитентом отчета комиссионера:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90 субсчет «Продажи»
- 185 500 руб. (7000 USD х 26,5 руб/USD) – начислено комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 28 296,70 руб. (1067,8 USD х 26,5 руб/USD) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС, начисленный с предоплаты»
- 28 830,51 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 185 500 руб. – зачтена предоплата по комиссионному вознаграждению;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» 62 субсчет «Авансы полученные»
- 3500 руб. (7000 USD х (27 руб/USD – 26,5 руб/USD)) – отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению.
Возможна и такая ситуация, когда посредник удерживает свое вознаграждение только после того, как комитент утвердит его отчет. Тогда все валютные средства, полученные от комитента, находятся в его собственности. А значит и курсовые разницы посредник должен относить не в состав своих прочих доходов или расходов, на на расчеты с комитентом.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2, предположим, что ООО «Гвоздика» удержало свое вознаграждение только после того, как комитент утвердил отчет.
В таком случае проводки будут следующими.
В день получения валютных средств от комитента:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 19 089 000 руб. (707 000 USD х 27 руб/USD) – поступила иностранная валюта от комитента.
В день перечисления иностранной валюты продавцу:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом» КРЕДИТ 52
- 18 830 000 руб. (700 000 USD х 26,9 руб/USD) – перечислена иностранная валюта продавцу;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 52
- 70 700 руб. (707 000 USD х (27 руб/USD – 26,9 USD) – списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента.
В день поступления товаров в распоряжение комитента:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом»
- 18 760 000 руб. (700 000 USD х 26,8 руб/USD) – получены принципалом товары;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным покупателем»
- 140 000 руб. (700 000 USD х (27 руб/USD – 26,8 руб/USD)) – списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца.
В день утверждения комитентом отчета комиссионера:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90 субсчет «Продажи»
- 185 500 руб. (7000 USD х 26,5 руб/USD) – начислено комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 28 296,70 руб. (1067,8 USD х 26,5 руб/USD) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 52
- 3500 руб. (7000 USD х (27 руб/USD – 26,5 руб/USD)) – списана отрицательная курсовая разница по валютному счету в части агентского вознаграждения за счет комитента.
Если посредник рассчитывается с иностранным продавцом за счет собственных валютных средств в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы по средствам на валютном счете, а также по дебиторской задолженности комитента. Кроме того, посредник списывает на расчеты с комитентом курсовые разницы по задолженности перед иностранным продавцом, а также по иностранной валюте предназначенный для продавца.
Пример 4
ООО «Астра» поручило ООО «Тюльпан» купить партию товаров у иностранной компании, выступая в роли комиссионера. Выполняя поручение комитента ООО «Тюльпан» заключило контракт с иностранным продавцом на 100 000 долларов США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долларов США (в том числе НДС – 180 USD).
В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.
Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:
- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;
- дату утверждения отчета комиссионера – 26,9 руб/USD;
- дату поступления валютных средств от комитента – 26,8 руб/USD;
- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу – 26,5 руб/USD.
В бухгалтерском учете ООО «Тюльпан» сделаны следующие записи.
В день получения комитентом товаров от иностранного продавца:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом»
- 2 700 000 руб. (100 000 USD х 27 руб/USD) – получены товары комитентом.
В день утверждения отчета:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90 субсчет «Продажи»
- 31 742 руб. (1180 USD х 26,9 руб/USD) – начислено комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 4842 руб. (180 USD х 26,9 руб/USD) – начислен НДС.
В день поступления валютных средств от комитента:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 2 711 624 руб. (101 180 USD х 26,8 руб/USD) – поступила валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 118 руб. (1180 USD х (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) – отражена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению.
В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом» КРЕДИТ 52
- 2 650 000 руб. (100 000 USD х 26,5 руб/USD) – перечислена валюта иностранному продавцу;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 52
- 30 000 руб. (100 000 USD х (26,8 руб/USD – 26,5 USD) – списана отрицательная курсовая разница на расчеты с комитентом по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с иностранным продавцом» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 50 000 руб. (100 000 USD х (27 руб/USD – 26,5 USD) – списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом за счет комитента.
В отличие от посредника, комитент отражает все курсовые разницы в своих прочих доходах или расходах. При этом, информация о курсовых разницах, отнесенных посредником на расчеты с комитентом, берется из его отчета.
Важно, что курсовые разницы следует показывать в учете того месяца, в котором они возникли, даже в тех случаях, когда отчет посредника датирован более поздним периодом.
Пример 5
Напомним условия примера 4. ООО «Тюльпан», будучи комиссионером, купило для ООО «Астра» партию товаров у иностранной компании за 100 000 долларов США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долларов США (в том числе НДС – 180 USD).
Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:
- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;
- дату утверждения отчета комиссионера – 26,9 руб/USD;
- дату поступления валютных средств от комитента – 26,8 руб/USD;
- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу – 26,5 руб/USD.
В бухгалтерском учете ООО «Астра» сделаны следующие проводки.
В день получения товаров от иностранного продавца:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 2 700 000 руб. (100 000 USD х 27 руб/USD) – оприходованы товары;
В день утверждения отчета комиссионера:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 26 900 руб. ((1180 USD – 180 USD) х 26,9 руб/USD) – начислено комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 4842 руб. (180 USD х 26,9 руб/USD) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 4842 руб. – принят к вычету НДС;
В день перечисления валютных средств комиссионеру:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером» КРЕДИТ 52
- 2 711 624 руб. (101 180 USD х 26,8 руб/USD) – перечислена валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 118 руб. (1180 USD х (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) – отражена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению.
В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 30 000 руб. (100 000 USD х (26,8 руб/USD – 26,5 USD) – списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с комиссионером» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 50 000 руб. (100 000 USD х (27 руб/USD – 26,5 USD) – списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом.
До 1 января 2006 года пункт 16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» требовал пересчитывать стоимость основных средств, купленных за иностранную валюту, в рубли в тот момент, когда они будут учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В противоречие с этой нормой вступал пункт 33 Методических указаний по учету основных средств, которые утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Согласно этому пункту оценка основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете 01, и оценкой на счете 08 должна списываться на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Причем данная разница в состав курсовых разниц не включалась.
В 2007 году все противоречия сняты. Приказом Минфина от 27 ноября 2006 г. № 156н из ПУБ 6/01 исключен пункт 16, а из Методических указаний по учету основных средств – пункт 33. Таким образом, теперь при оценке основных средств, купленных за иностранную валюту следует руководствоваться ПБУ 3/2006. Из этого вытекает следующее. Пересчет стоимости основного средства в рубли следует производить по курсу, действующему на дату его отражения в составе внеоборотных активов, то есть на счете 08. В дальнейшем курсовые разницы на стоимость основного средства не влияют.
Отметим, что в налоговом учете курсовые разницы также не влияют на оценку основных средств. Ведь согласно пункту 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения основные средства, купленные за иностранную валюту, следует оценивать по курсу Центрального банка РФ, действовавшему в тот день, когда право собственности на купленный объект перешло к покупателю.