Вітчизняному законодавцю абсолютно дивним чином вдається одночасно і спрощувати умови ведення підприємницької діяльності, і покладати на суб'єктів господарювання функції, які не тільки не полегшують їм життя, але і викликають сумніви, чи повинні вони в принципі виконуватися платниками податків, а не органами адміністрування. Так, вивчивши з початку року всі можливі класифікації цивільно-правових договорів для того, щоб правильно заповнити один реквізит податкової накладної, тепер суб'єктам господарювання, схоже, доведеться засісти за Українську класифікацію товарів зовнішньоекономічної діяльності.
Місце для нового реквізиту
Як відомо, з 06.08.2011 р. почала діяти норма, якою був введений новий обов'язковий реквізит податкової накладної (абзац «і» п. 201.1 Податкового кодексу Україні): код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію Україна). При цьому новий реквізит, як і всі інші, має бути вказаний окремим рядком.
Втім, відсутність у діючій на даний момент формі податкової накладної потрібного рядка виявилося найбільш незначною проблемою для платників податків. До її оновлення в якості тимчасового виходу з ситуації ми спочатку запропонували код УКТ ЗЕД вказувати за найменуванням товару в графі 3 «Номенклатура Постачання товарів / послуг продавця» податкової накладної («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65, с. 27). Пізніше аналогічні рекомендації стали давати податкові органи на місцях (див., наприклад, лист Державної податкової адміністрації в Сумській області від 12.08.2011 р. № 13092/10/15-307), а пізніше до них приєдналася і сама ДПСУ (див. лист від 08.09.2011 р. № 24316/7/15-3117 на с. 16 цього номера). У своїх неофіційних роз'ясненнях податківці на місцях погоджуються з тим, що платник податків може вказувати код згідно з УКТ ЗЕД в будь-якій зручній для нього формі: неважливо, перед або після назви товару, в дужках, через тире або дріб, зі словами «код УКТ ЗЕД» або без таких слів.
/www.minfin.gov.ua" target="_blank">www.minfin.gov.ua) опубликован проект приказа об утверждении нового Порядка заполнения налоговой накладной с приложением к нему новой формы налоговый накладной." style="">Станом на сьогодні на офіційній сторінці Міністерства фінансів України (www.minfin.gov.ua) опубліковано проект наказу про затвердження нового Порядку заповнення податкової накладної з додатком до нього нової форми податковий накладної. У ній дійсно окрема графа передбачена для зазначення коду товару згідно УКТ ЗЕД. Але поки зазначений документ залишається лише проектом. До того ж, викликає серйозні сумніви сама можливість затвердження нового Порядку заповнення податкової накладної Мінфіном в умовах, коли НКУ відповідні повноваження надає центральному органу державної податкової служби, тобто ДПСУ (п. 201.2 ПКУ). Так що Мінфін у своєму старанності явно виходить за межі наданих йому повноважень.
Код за УКТ ЗЕД - тільки при першому продажу?
Це друге питання, яким задався практично кожен бухгалтер в Україну.
Змушені засмутити: код за УКТ ЗЕД необхідно вказувати на кожному етапі постачання товару на території України. Така позиція явно простежується з консультацій податкових органів (в тому числі вона приведена в Єдиній базі податкових знань / / див. підрозділ 130.31 «операцій з імпорту товарів», «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 75, с. 45) *. Та й судячи з усього, задум законодавця з чиєїсь легкої руки був саме в тому, щоб простежити рух товару - від першої до останньої продажу. Інша справа, що, по суті, на платників податків була перекладена невластива їм функція адміністрування, для виконання якої вони не мають ні відповідних повноважень, ні важелів впливу. Про бажання ж податківців мати можливість без праці простежити товар по всьому ланцюжку свідчать і Методрекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість (від'ємного значення податку на додану вартість), затверджені наказом ДПАУ від 24.05.2011 р. № 306, в яких чітко вказується, що результатом проведених контролюючими органами перевірок має бути встановлення руху товару на всіх його етапах.
* Включена відповідна норма і в проект Порядку заповнення податкової накладної, підготовлений Мінфіном. Згідно з п. 12.3 у графі 4 податкової накладної вказується код товару згідно з УКТ ЗЕД. При цьому дана графа заповнюється у разі поставки підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України на всіх етапах поставки таких товарів.
Таким чином, код за УКТ ЗЕД у податковій накладній доведеться вказувати не тільки виробнику підакцизних або імпортеру ввозяться на територію України товарів, а й кожного наступного їх постачальнику.
А чи був товар ввезений в Україну?
Абзац «і» п. 201.1 НКУ вказує на те, що код за УКТ ЗЕД повинен бути зазначений в податкових накладних лише в тому випадку, якщо має місце продаж підакцизного або ввезеного в Україну товару. Для вітчизняних товарів, які не відносяться до підакцизних, код товару згідно з УКТ ЗЕД в податковій накладній не вказується (див. також «Вісник податкової служби України», 2011, № 32, с. 24).
З підакцизними товарами все більш-менш зрозуміло - їх перелік наведено в ст. 215 ПКУ із зазначенням кодів згідно з УКТ ЗЕД. Це алкоголь і тютюн (спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну); пальне (нафтопродукти, зріджений газ); продукція автопрому (автомобілі легкові та інші моторні транспортні засоби, призначені головним чином для перевезення людей (крім моторних транспортних засобів, зазначених у товарній позиції згідно УКТ ЗЕД 8702), включаючи вантажопасажирські автомобілі-фургони та гоночні автомобілі; кузова для автомобілів, зазначених у товарній позиції 8703 згідно з УКТ ЗЕД; мотоцикли (включаючи мопеди) та велосипеди з допоміжним мотором , з колясками або без них; причепи та напівпричепи для тимчасового проживання у кемпінгах, типу причіпних будиночків).
Складніше з товарами, ввезеними в Україну. Суб'єкт господарювання, який не є виробником або імпортером, далеко не завжди знає походження товару (питання про те, яким чином покупець може переконатися в тому, що товар не був імпортован, якщо постачальник в податковій накладній не вказав код товару згідно з УКТ ЗЕД, в Єдиній базі податкових знань поки залишається без відповіді). Теоретично місце виробництва товару має бути зазначено в супровідних документах на товар. Тим більше що відповідна вимога висуває Господарський кодекс України, згідно ст. 161 якого товари іноземного походження або, у встановлених законодавством випадках, їх упаковка повинні містити інформацію про країну їх походження.
Деякі фахівці рекомендують перестраховуватися і по можливості вказувати код УКТ ЗЕД на будь-які товари - як імпортні, так і вітчизняні. Але наш погляд, такі рекомендації таять в собі іншу небезпеку: буде діяти презумпція, що вказівка коду УКТ ЗЕД у податковій накладній при реалізації товару, не ставиться до підакцизних, говорить про те, що він ввезений в Україну. Зворотна ситуація (код УКТ ЗЕД на непідакцизних товарів не вказаний) повинна означати, що товар вироблений в Україну. Іншими словами, включення в перелік обов'язкових реквізитів коду за УКТ ЗЕД мало на меті не лише створити можливість відстежити ввезений або підакцизний товар, але і дозволити податковим органам по одному тільки його наявності визначати статус товару (чи є він підакцизним і якщо ні, то вітчизняним або імпортним ). Тому, навіть якщо на перший погляд може здатися, що вказівка зайвого реквізиту у вигляді коду за УКТ ЗЕД у податковій накладній при поставці вітчизняного товару нічим загрожувати платнику податків не може, формальні підстави причепитись до такої накладної у податкового органу будуть, оскільки НКУ прямо оговорівает, що даний реквізит підлягає включенню тільки в накладні на підакцизні та імпортні товари. Відповідно порушення цього правила може бути розцінене як недотримання порядку заповнення податкової накладної.
Зазначимо також, що якщо товар був перероблений, в результаті чого змінився його код згідно з УКТ ЗЕД (див. ст. 279 Митного кодексу України, Угоду про Правила визначення країни походження товарів в СНД), він уже не вважається ввезеним Україна, а тому вказувати при його реалізації код УКТ ЗЕД в податковій накладній не потрібно. Це справедливо і для тих ситуацій, коли імпортуються комплектуючі для подальшої реалізації зібраних з них товарів.
Як дізнатися код за УКТ ЗЕД?
Найбільш болюче питання. І тут можливо відразу декілька ситуацій.
Ситуація 1. Покупцем отримано податкову накладну, в якій вказано код товару згідно з УКТ ЗЕД. Чи повинен покупець перевірити постачальника і заручитися документами, що підтверджують правильність зазначеного коду?
На наш погляд, немає. Такий обов'язок на покупця не покладено. Йому достатньо зазначеного в податковій накладній коду. І при подальшому продажі товару він його просто повторить в податковій накладній. Тому ситуація, коли аналогічний товар, придбаний у декількох постачальників, має різні коди, бентежити платника податків-покупця ніяк не повинна.
Ситуація 2. Покупцем отримано податкову накладну без зазначення коду товару згідно УКТ ЗЕД. Чи може покупець в цьому випадку виходити з того, що товар не належить до категорії підакцизних або ввезених на територію Україну, і вважати, що податкова накладна заповнена згідно з вимогами НКУ?
Дати однозначну відповідь на це питання складно, оскільки, схоже, законодавець просто зазначений момент не врахував.
Ми б все ж виходили з того, що в сформованій ситуації найбільш оптимальним варіантом дій буде звернутися до своїх постачальників із письмовим проханням надати копії документів, що підтверджують коди УКТ ЗЕД проданих ними товарів (краще всього, якщо це буде копія ВМД, у графі 33 якої повинен бути вказаний код УКТ ЗЕД). У такому письмовому зверненні можна пояснити свої мотиви і послатися на нові вимоги п. 201.1 НКП.
Якщо дізнатися від постачальника код УКТ ЗЕД суб'єкту господарювання не вдалося, безумовно, самий вірний варіант поведінки в такій ситуації для покупця (якщо з документів очевидно випливає, що товар імпортний) - додати до податкової декларації з ПДВ заяву зі скаргою на постачальника, який оформив податкову накладну з порушенням порядку. Навіть якщо потім з'ясується, що коду УКТ ЗЕД в накладній і не повинно було бути, податковий кредит на цій підставі зняти не зможуть.
Припустимо, факт того, що товар був ввезений на територію України, встановлено, проте в податковій накладній код УКТ ЗЕД не зазначений, і все закінчується поданням скарги на постачальника, неправильно заповнила податкову накладну. Питання з податковим кредитом на цьому етапі постачання вирішене, але як повинно відбуватися заповнення податкової накладної у разі подальшої реалізації цього ж товару?
Цей момент теж зник від уваги законодавця. На наш погляд, для покупця досить заручитися документами, що підтверджують його сумлінну поведінку в даній ситуації. Таким документом може бути, наприклад, відповідь митного органу щодо визначення коду УКТ ЗЕД на індивідуальний запит платника податків. Якщо ж питання потребує більш оперативного рішення, то можна звернутися за висновком торгово-промислової палати (мінус цього варіанта - платність такої послуги). Подібного висновку повинно бути достатньо, оскільки винятковість компетенції митних органів щодо визначення кодів товарів згідно УКТ ЗЕД поширюється тільки на ситуації їх митного оформлення (ст. 313 МКУ). Але повинні попередити: податківці, швидше за все, будуть наполягати на необхідності звернення саме до митних органів, як вони, наприклад, це робили, відповідаючи на питання про те, як визначити код УКТ ЗЕД для правильного визначення класифікації транспортних засобів з метою обкладення податком з власників транспортних засобів (див. Єдину базу податкових знань, підрозділ 22.02 «об'єкти оподаткування»).
У разі виникнення претензій з боку податкових органів такий суб'єкт господарювання (що має лист до постачальника-контрагенту з проханням надати інформацію про код УКТ ЗЕД та документи, що підтверджують класифікацію товару) повинен вважатися діяли сумлінно, і ні для нього, ні для покупця товару негативних наслідків наступати не повинно.
Ситуація 3. Товар оплачений, але ще не ввезено на територію України. Як у цьому випадку вказати код УКТ ЗЕД в податковій накладній? Тут можливі два варіанти: або вказувати код, встановлений самостійно, або не вказувати його зовсім, посилаючись на те, що вимога законодавця про необхідність зазначення кодів за УКТ ЗЕД поширюється тільки на операції з поставки товарів, які вже ввезені на територію Україну. Але вибір останнього варіанту не звільняє наступного продавця (при продажу вже ввезеного товару) від необхідності правильно заповнити податкову накладну із зазначенням коду за УКТ ЗЕД, а значить - знову виникне питання про те, який порядок його визначення податківці вважатимуть належним.
Ситуація 4. Товар придбано до 06.08.2011 р. і в податковій накладній на нього код УКТ ЗЕД не зазначений, оскільки відповідна вимога набула чинності вже після виписки податкової накладної. Стосовно тих товарів, які ввозяться в Україну після зазначеної дати (або підакцизних товарів, перша поставка яких мала місце після цієї дати), проблем виникає куди менше: уже при першій поставці УКТ ЗЕД повинен бути зазначений у податковій накладній і далі по ланцюжку.
Найбільш ризиковані платники податків можуть посилатися на те, що вказівка коду УКТ ЗЕД в податковій накладній не може вважатися обов'язковим до внесення відповідних змін до форми податкової накладної. Адже перелік обов'язкових реквізитів не менш обов'язковий для ДПСУ, на яку покладено обов'язок затвердити відповідний НКУ порядок заповнення та форму податкової накладної, ніж для самих платників податків, яким, за великим рахунком, наказано дотримуватися того порядку, який затвердить центральний орган державної податкової служби.
Додатково можна апелювати до позиції, згідно з якою вимога про обов'язкове зазначення кодів УКТ ЗЕД поширюється виключно на операції щодо тих товарів, перша поставка яких мала місце після 06.08.2011 р. Варіант, скажемо прямо, що дає платникам податків вкрай мало шансів на вирішення питання в їх користь, так як НКУ жодних застережень щодо цього не робить і буквальне прочитання його приписів говорить про те, що вимога про зазначення кодів УКТ ЗЕД обов'язково для всіх постачальників відповідних товарів. Тому покупець, який отримав податкову накладну без зазначення коду УКТ ЗЕД, незалежно від того, коли була здійснена його перша поставка (тим більше, що це встановити ані трохи не простіше, ніж сам код УКТ ЗЕД), швидше за все, віддасть перевагу не ризикувати своїм податковим кредитом і докладе до декларації з ПДВ скаргу на постачальника, що порушив вимоги до заповнення накладної. Хоча не можемо не сказати про те, що знову ж таки в консультаціях фахівців податкових органів можна зустріти висловлювання про те, що якщо продаж здійснюється безпосередньо імпортером, який ввіз товари в Україну, то такий імпортер повинен зазначати у податкових накладних коди товарів згідно з УКТ ЗЕД, вони містяться у ВМД на ввезення цих товарів. Якщо ж продаж (перепродаж) здійснюється посередником, у якого є податкова накладна (виписана постачальником до 06.08.2011 р.) без зазначення кодів УКТ ЗЕД, то при подальшому продажі ці коди вказувати не потрібно. Але такою позицією платник податків зможе керуватися лише в тому випадку, якщо вона буде висловлена в узагальнюючої або у наданій йому індивідуально податкової консультації (тому як в лавах податківців, як відомо, єдності немає, і, наприклад, ДПА в Рівненській області вже встигла вказати на обов'язковість зазначення коду УКТ ЗЕД у податковій накладній незалежно від того, коли товар купувався - до 6 серпня 2011 року або після). Повинні попередити: судячи з усього, код УКТ ЗЕД поруч з найменуванням товару податківці захочуть бачити і в розрахунку коригування при будь-якому поверненні товару, що здійснюється після 6 серпня 2011 року.
Найбільш зважений самий підхід, який має влаштувати і суб'єктів господарювання, і контролюючі органи, - спробувати все ж таки з'ясувати код за УКТ ЗЕД або шляхом звернення до постачальника, або самостійно.
Втім, не виключено, що на практиці багато платників податків підуть за наступним шляхом: не отримавши коду від свого постачальника, не будуть подавати на нього скаргу, але і в свою чергу при подальших постачаннях також вказувати код за УКТ ЗЕД у податковій накладній не будуть у розрахунку на позитивну для платників податків судову практику.