Для целей налогового и бухгалтерского учета понятие "амортизация" имеет сходный смысл - это постепенное распределение стоимости (расходов на приобретение или создание) основных средств (фондов) в течение срока их полезного использования (эксплуатации). Следует отметить, что НКУ не содержит термин "основные фонды". С 2011 года в налоговом учете, также как и в бухгалтерском, операции осуществляются с объектами основных средств.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств

Понятие "амортизация" определено в П(С)БУ-7 как систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации). В свою очередь, амортизируемая стоимость - это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. То есть, амортизация - это постепенное и систематическое отнесение части амортизируемой стоимости необоротных активов в пределах установленных норм в течение срока их эксплуатации на расходы предприятия.

Согласно определению амортизируемая стоимость исчисляется как разница между первоначальной стоимостью или стоимостью после переоценки (если таковая проводилась) и ликвидационной стоимостью. Ликвидационная стоимость рассчитывается ориентировочно и в дальнейшем может не соответствовать той реальной сумме денежных средств или материальных активов, которую получит предприятие после ликвидации объекта.

Ликвидационная стоимость объекта на момент его приобретения на практике, как правило, признается раной нулю, то есть предприятие не планирует получить какие-либо экономические выгоды после ликвидации данного объекта. Поэтому амортизируемая стоимость (стоимость, с которой производятся ежемесячные амортизационные отчисления) принимается равной первоначальной или переоцененной стоимости такого объекта.

Таким образом, и в соответствии с п. 22 П(С)БУ-7 объектом амортизации является стоимость, которая амортизируется. При этом, амортизация не начисляется на стоимость земли и незавершенных капитальных инвестиций.

При определении срока полезного использования (эксплуатации) согласно п. 24 П(С)БУ-7 следует учитывать:

–      срок ожидаемого использования объекта с учетом его мощности или продуктивности;

–      ожидаемый физический и моральный износ;

–      правовые или другие ограничения по сроку использования объекта и другие факторы.

С учетом этих факторов предприятие самостоятельно назначает срок эксплуатации, в процессе которой оно может пересмотреть срок полезного использования объекта и установить новый. В этом случае амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.

В бухгалтерском учете есть еще одно понятие - "износ". Согласно п. 4 П(С)БУ-7 износ основных средств - это сумма амортизации объекта основных средств с начала его полезного использования. Таким образом, износ объекта на какую-либо дату состоит из сумм ежемесячных амортизаций, проведенных с момента приобретения до этой даты, то есть накопленной амортизации.

Общие правила для начисления амортизации:

–      начисление амортизации осуществляется ежемесячно;

–      начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования;

–      начисление амортизации при применении производственного метода начинается с даты, следующей после даты, на которую объект основных средств стал пригодным для полезного использования;

–      начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию;

–      на сумму начисленной амортизации увеличивается сумма расходов предприятия и износ основных средств. Операция по начислению амортизации, как правило, отражается проводкой: Дт счета 23, 91, 92, 93 или 94 - Кт счета 13.

Методы начисления амортизации основных средств определены в п. 26 - 29 П(С)БУ-7.

Кроме того, последним абзацем п. 26 П(С)БУ-7 предусмотрено, что предприятие может осуществлять начисление амортизации с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных НКУ (кроме случаев применения производственного метода). Указанное дополнение в П(С)БУ-7 внесено приказом Минфина от 18.03.2011 г. № 372.

Относительно бухгалтерского учета основных средств также установлено, что:

–      первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном НКУ;

–      первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена на сумму индексации, проведенную в порядке, установленном НКУ, с отражением в бухгалтерском учете в соответствии с п. 19 - 21 П(С)БУ-7;

–      начисление амортизации при применении производственного метода амортизации прекращается с даты, следующей за датой выбытия объекта основных средств.

Налоговый учет амортизации основных фондов

Затраты на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения основных средств и затраты, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации, согласно п.п. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 НКУ не включаются в состав расходов. Такие затраты на приобретение объекта основных средств в случае, если они превышают 1 000 грн. (в 2011 году) и приобретенный объект основных средств предназначен для использования в хозяйственной деятельности, ожидаемый срок эксплуатации которого составляет более года (или операционный цикл, если он более года), как и прежде, подлежат амортизации.

В п. 145.1 ст. 145 НКУ определена классификация групп основных средств, прочих необоротных активов, минимально допустимые сроки их эксплуатации, а также методы амортизации.

Начисление амортизации осуществляется на протяжении срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию в случае признания данного объекта активом (при зачислении на баланс), но этот срок должен быть не менее установленного в п. 145.1 НКУ. Отметим, что в таблице данный показатель определен как "Минимально допустимые сроки полезного использования, лет".

Группа	Минимально допустимые сроки полезного использования, лет	Начисление амортизации (методы)
Группа 1 - земельные участки	-	не начисляется
Группа 2 - капитальные затраты на улучшение земель, не связанные со строительством	15	по выбранному методу п. 145.1.4, кроме ускоренного метода
Группа 3 - здания;                 - сооружения;                  - передаточные устройства	20 15 10
Группа 4 - машины и оборудование, из них: электронно-вычислительные машины, прочие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, затраты на приобретение которых признаются роялти, и /или программ, которые признаются нематериальными активами), прочие информационные системы, телефоны (в том числе спутниковые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 1 000 (в 2011 г).	5 2	по выбранному методу
Группа 5 - транспортные средства	5	по выбранному методу
Группа 6 - инструменты, приспособления, инвентарь (мебель)	4	по выбранному методу п. 145.1.4, кроме ускоренного метода
Группа 7 - животные	6
Группа 8 - многолетние насаждения	10
Группа 9 - прочие основные средства	12	прямолинейный или производственный
Группа 10 - библиотечные фонды	-	50 % или 100 %
Группа 11 - малоценные необоротные материальные активы	-	50 % или 100 %
Группа 12 - временные (нетитульные) сооружения	5	прямолинейный или производственный
Группа 13 - природные ресурсы	-	не начисляется
Группа 14 - инвентарная тара	6	прямолинейный или производственный
Группа 15 - предметы проката	5
Группа 16 - долгосрочные биологические активы	7	по выбранному методу п. 145.1.4, кроме ускоренного метода

НКУ предусмотрено, что учет амортизируемой стоимости следует вести по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы, в том числе стоимость ремонта, улучшения основных средств, полученных бесплатно или сданных в оперативный лизинг (аренду).

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, до достижения объектом остаточной стоимости, равной его ликвидационной стоимости.

Амортизационные начисления в расчетном квартале по каждому объекту основных средств определяются как сумма амортизационных начислений за три месяца расчетного квартала, рассчитанных с использованием избранного налогоплательщиком метода начисления амортизации, соответствующего каждой группе основных средств.

Не подлежат амортизации и полностью включаются в состав затрат отчетного периода расходы налогоплательщика на:

–      содержание основных средств, находящихся на консервации;

–      ликвидацию основных средств;

–      приобретение (изготовление) сценично-постановочных предметов стоимостью до 5 000 грн. театрально - зрелищными предприятиями - плательщиками налога;

–      производство национального фильма и имущественных прав на такой фильм.

Не подлежат амортизации и осуществляются за счет соответствующих источников финансирования:

–      затраты бюджета на строительство и содержание объектов благоустройства и жилых домов, приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов;

–      затраты бюджета на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;

–      затраты на приобретение и сохранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, формируемого и содержащегося за счет бюджета;

–      стоимость гудвилла;

–      затраты на приобретение (самостоятельное изготовление) и ремонт, а также реконструкцию, модернизацию или другое улучшение непроизводственных основных средств. Отметим, что согласно НКУ термин "непроизводственные основные средства" означает необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Амортизация не начисляется на основные средства групп  1 (земельные участки) и 13 (природные ресурсы):

Начисление амортизации приостанавливается:

–      на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта основных средств;

–      при передаче отдельного объекта основных средств в состав непроизводственных основных средств.

Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выведения из эксплуатации отдельного объекта основных средств или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению налогоплательщика. В случае обратного ввода такого объекта в эксплуатацию или перевода его в состав производственных основных средств амортизируемой стоимость является стоимость на момент его выведения из эксплуатации (состава производственных средств), которая увеличивается на сумму затрат, связанную с ремонтом (улучшением). Начисление амортизации начинается в месяце, следующем за месяцем обратного ввода такого объекта в эксплуатацию (перевода в состав производственных объектов) (п. 146.15 ст. 146 НКУ).

Отдельные правила начисления амортизации в налоговом учете разъясняются в письмах ГНАУ от 29.04.2011 г. № 8263/6/15-0315,  от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317, от 29.04.2011 г. № 8263/6/15-0315, от 18.05.2011 г. № 9199/6/17-0416 и от 23.05.2011 г. № 9544/6/15-0315.

методы начисления амортизации

В налоговом учете применяются методы начисления амортизации, аналогичные методам бухгалтерского учета, то есть применяются одинаковые методы. Однако стоимостное ограничение в признании объектом основных средств и регулируемый НКУ срок эксплуатации по прежнему способствуют возникновению разниц в налоговом и бухгалтерском учете основных средств. Если предприятие воспользуется одинаковым методом начисления амортизации, установит минимально допустимые сроки эксплуатации объектов основных средств с учетом требований НКУ, определит ликвидационную стоимость объектов в бухгалтерском и налоговом учете, то сумма амортизации производственных основных средств, начисленная в бухгалтерском учете, может быть использована для составления декларации по налогу на прибыль.

Амортизация по библиотечным фондам (группа 10) и малоценным необоротным материальным активам, входящим в налоговом учете соответственно в группы 10 и11, может начисляться в размере 50 % при поступлении и 50 % при выбытии или в размере 100 %.

Механизм начисления амортизации рассмотрим на примере. Примем для всех примеров одинаковые начальные условия:

–      первоначальная стоимость объекта основных средств - 4 900 грн.;

–      ликвидационная стоимость объекта основных средств - 100 грн.;

–      срок полезного использования - 4 года.

Прямолинейный метод

Согласно этому методу годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств. Фактически исчисление проводится по следующей формуле:

A_г - годовая сумма амортизации;

П - срок полезного использования (в годах);

С_п - первоначальная стоимость;

С_л - ликвидационная стоимость.

По условиям примера годовая сумма амортизации составляет 1200 грн. ((4 900 - 100) / 4).

Месячная сумма амортизации - 100 грн. (годовая сумма амортизации делится на 12 месяцев (1200 / 12)).

При применении этого метода ежемесячная амортизация имеет одинаковую величину и в течение срока эксплуатации износ накапливается равномерно.

Метод уменьшения остаточной стоимости

Согласно этому методу годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость. Фактически исчисления проводятся по следующей формуле:

A_г - годовая сумма амортизации;

С - остаточная стоимость объекта на начало отчетного года или первоначальная стоимость на дату начала начисления амортизации;

Г_н - годовая норма амортизации, которая, в свою очередь, рассчитывается по следующей формуле:

С_л - ликвидационная стоимость;

С_п - первоначальная стоимость;

П - срок полезного использования (в годах).

Для условий примера годовая норма амортизации для первого года эксплуатации составляет 62 %. Годовая сумма амортизации равна 3 038 грн. (4 900 х 62 %), соответственно месячная сумма амортизации в течение первого года составит 253,17 грн. (3 038 / 12).

При применении этого метода максимальная сумма амортизации приходится на первый год общего срока эксплуатации. За каждый последующий год необходимо рассчитывать новое значение годовой суммы амортизации исходя из остаточной стоимости объекта на начало года. Месячная сумма определяется делением годовой нормы на 12.

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Согласно этому методу годовая сумма амортизации определяется как удвоенное произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта. Фактически исчисления проводятся по следующей формуле:

A_г - годовая сумма амортизации;

С - остаточная стоимость объекта на начало отчетного года или первоначальная стоимость на дату начала начисления амортизации;

Г_н - годовая норма амортизации, которая, в свою очередь, рассчитывается по следующей формуле:

П - срок полезного использования (в годах).

Для условий примера годовая норма амортизации равна 50 % (2 х 1/4). Годовая сумма амортизации (для первого года эксплуатации) составляет 2 450 грн. (4 900 х 50 %). Месячная норма амортизации за первый год - 204,17 грн. (2 450 / 12).

При применении такого метода для каждого следующего года эксплуатации объекта рассчитывается своя годовая сумма амортизации при одинаковой годовой норме (в примере - 50 %). Этот метод не учитывает ликвидационную стоимость, поэтому в последний год эксплуатации объекта норму амортизации исчисляют прямолинейным методом исходя из остаточной стоимости на начало года.

Обращаем внимание, что этот метод согласно п.п. 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 НКУ может применяться только для начисления амортизации по объектам основных средств, входящим в группу 4 (машины и оборудование) и группу 5 (транспортные средства).

Кумулятивный метод

Согласно этому методу годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования. Фактически исчисления проводятся по следующей формуле:

A_г - годовая сумма амортизации;

С_п - первоначальная стоимость;

С_л - ликвидационная стоимость;

K - кумулятивный коэффициент, который, в свою очередь, рассчитывается по следующей формуле:

Л - количество лет, оставшихся до конца срока эксплуатации;

С - сумма числа лет эксплуатации.

Для условий примера кумулятивный коэффициент в первый год равен 0,4 (4 / (1 + 2 + 3 + 4)), второй - 0,3, третий - 0,2 и четвертый - 0,1. Соответственно месячная сумма амортизации за первый год составит 160 грн. ((4 900 - 100) х 0,4 / 12), за второй - 120 грн., третий - 80 грн. и четвертый - 40 грн.

При использовании кумулятивного метода наибольшая сумма амортизации начисляется в первый год эксплуатации, но распределение суммы износа по годам равномернее, чем при использовании метода уменьшения остаточной стоимости.

Производственный метод

Согласно этому методу месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств. Этот метод предполагает, что срок использования объекта зависит от интенсивности его эксплуатации, а это значит, что нет необходимости устанавливать срок использования в момент приобретения объекта основных средств. Формула для расчета суммы ежемесячной амортизации имеет вид:

А - месячная сумма амортизации;

Ф - фактический месячный объем продукции;

П_с - производственная ставка амортизации, которая, в свою очередь, определяется по следующей формуле:

С_п - первоначальная стоимость;

С_л - ликвидационная стоимость;

О_п - планируемый объем продукции, который можно произвести с использованием объекта основных средств.

К условиям нашего примера необходимо добавить планируемый общий объем продукции, который предполагается получить в процессе эксплуатации данного объекта. Предположим, что такой объем составит 2 400 шт. Следует отметить, что объем может быть выражен в любых единицах в зависимости от назначения объекта основных средств: в километрах - для транспорта, в часах - для инвентаря и т. п.

Предположим, что за месяц эксплуатации объекта основных средств фактически было произведено 260 шт. продукции. В таком случае производственная ставка амортизации составит 2 грн. на единицу произведенной продукции ((4 900 - 100) / 2 400). Месячная сумма амортизации, соответственно, составит 520 грн. (260 х 2). Производственный метод наиболее четко отражает связь износа объекта основных средств с интенсивностью его эксплуатации.

2011 год