Столичный бизнес уже оправился от потрясений 1998 года, и все больше фирм обращаются к наукоемким производствам, все чаще выдаются патенты на  различные изобретения. Однако многие предприятия, особенно малые и средние, боятся даже подумать о собственных разработках. «Наша фирма занимается производством косметических препаратов. Возникает много вопросов по рецептурам и совершенствованию технологии, да и конкурентов на рынке достаточно. Но опыта проведения НИОКР пока нет. Боимся, что это очень хлопотно, да и будет ли вообще экономический эффект от вложения средств?» – говорит главный бухгалтер фирмы «Эколиния» Надежда Р .

Впрочем, лиха беда начало. Главный бухгалтер ООО «Профиль-С» Андрей Подвигин : «Предприятие производит кристаллы сапфиров. При этом имеет опыт самостоятельных разработок. И могу сказать, что бояться НИОКР не стоит. Главное – грамотно оформить первичные документы».

Что такое НИОКР?

К сожалению, Налоговый кодекс не дает четкого определения, что такое научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. Однако из статьи 262 хотя бы становится ясно, какие расходы можно признать таковыми для налогообложения прибыли (см. схему).

[показать]

Расходы на изобретательство

Действующая методичка по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса для целей статьи 262 Налогового кодекса к расходам на изобретательство относит затраты, произведенные в соответствии со статьями 4, 19 и 33 Закона СССР от 31 мая 1991 г. №  2213-1 «Об изобретениях в СССР». Согласно ему, к расходам на изобретательство относятся:

• выплаты, производимые автору изобретения по договору на уступку права на получение патента;
• пошлины за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом;
• пени за каждый день просрочки вознаграждения в размере 0,04 процента от суммы, причитающейся к выплате автору по договору.

  К расходам на НИОКР также можно отнести расходы на формирование специальных фондов. Например, Российского фонда технологического развития (далее – РФТР) «и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому правительством в соответствии с Федеральным законом “О науке и научно-технической политике”».

  Напомним, что РФТР – это некоммерческая организация, которая учреждена Указом Президента РФ от 27 апреля 1992 г. № 426 «О неотложных мерах по сохранению научно-технического потенциала Российской Федерации». Деньги в него должны перечислять соответствующие министерства, ведомства, корпорации, ассоциации. Коммерческие организации в их число не входят. Однако они могут воспользоваться средствами фонда для финансирования своих разработок.

  «За время существования фонда мы профинансировали уже несколько сотен предприятий, – говорит сотрудница фонда Татьяна Рычкова . – РФТР предоставляет средства сроком до трех лет на возвратной основе без начисления процентов по результатам открытого конкурса. При этом фирма не должна иметь задолженности по налогам и ее активы должны быть не меньше запрашиваемой суммы».

  Что касается отчислений в прочие внебюджетные фонды. Из формулировки пункта 1 статьи 262 НК РФ неясно, что же правительство должно утвердить – перечень работ или перечень таких фондов. Вопрос до сих пор остается открытым, поскольку правительство еще не утвердило никакого перечня. Это оставляет возможность для применения налогоплательщиками статьи 3 Налогового кодекса: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». А на пользу, как правило, вот что. Пока постановления правительства нет, можно перечислять средства на формирование любого фонда НИОКР, образованного согласно действующему законодательству, и включать их в расходы, учитываемые в целях 25-й главы НК РФ.

  Иные расходы на НИКР

  В данном случае необходимо обратиться к определению НИОКР, данному Гражданским кодексом. Согласно статье 769 кодекса, научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами признаются:

  • научные исследования;
  • разработка нового изделия;
  • разработка конструкторской документации на новое изделие;
  • разработка новой технологии.

    Для отнесения расходов на НИОКР к расходам, учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, необходимо четко представлять, что включают в себя названные виды деятельности. Ошибка может стоить дорого: неправильная квалификация деятельности в качестве НИОКР может повлечь за собой со стороны налоговых органов доначисление налога, начисление штрафов, пеней.

    Термины «новое изделие», «конструкторская документация на новое изделие», «новая технология» общепонятны и не нуждаются в пояснении. А вот научные исследования Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» разделяет на фундаментальные и прикладные. Согласно статье 2 закона, фундаментальные научные исследования – это экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний. А прикладными считаются научные исследования, направленные на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

    Итак, с предметом деятельности мы определились.

    Возможны варианты

    Прежде чем принять решение о проведении НИОКР, нужно определиться с возможными вариантами, а также оценить их налоговые последствия. Итак, ваша фирма решила:

    • стать заказчиком по договору на выполнение НИОКР;
    • самостоятельно провести НИОКР для собственных нужд;
    • произвести отчисления в фонд НИОКР;
    • получить средства от сторонних организаций на заключение договоров НИОКР (целевое финансирование).

      Рассмотрим подробно каждый из этих вариантов.

      В первом случае указанные расходы признаются для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль по завершении исследований, разработок или отдельных этапов этих работ после подписания сторонами акта сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ). При этом в бухучете такие расходы нельзя сразу отнести на счета производственных затрат. По своей природе такие затраты являются отложенными. Ведь использовать результаты НИОКР фирма будет не сразу, а потом, в течение определенного времени. Поэтому после подписания акта сдачи-приемки их нужно отнести на счет 97 «Расходы будущих периодов». Срок, в течение которого расходы на НИОКР придется списывать на затраты, организация вправе определить самостоятельно. Можно, например, установить его таким же, какой предусмотрен в целях налогового учета.

      Ведь в налоговом учете списать на расходы всю сумму НИОКР тоже сразу не удастся. Налоговый кодекс рассматривает эти затраты как расходы будущих периодов. Их придется равномерно включать в состав прочих косвенных расходов в течение трех лет. При этом научные исследования и разработки должны использоваться в производстве или реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг. Да не когда-нибудь в обозримом будущем, а с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований.

      Но далеко не все разработки удается сразу же внедрять в производство. Иногда для этого требуются месяцы и даже годы. На наш взгляд, такие расходы можно начинать списывать именно в том месяце, в котором они используются в производстве. Не стоит в этом случае читать статью 262 НК РФ буквально. Ведь по общему принципу, заложенному в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, расходы признаются тогда, когда они способны приносить доходы.

      По общему правилу НИОКР облагаются НДС по ставке 20 процентов. То есть фирма-заказчик свой входной НДС впоследствии спокойно предъявит к возмещению. Однако прежде чем заключать договор, стоит все-таки поинтересоваться у будущего исполнителя, не относится ли их организация к учреждениям науки и образования. Ведь в этом случае выполненные ими работы или оказанные услуги НДС не облагаются (п. 3 ст. 149 НК РФ). А в методичке по применению 21-й главы Налогового кодекса налоговики популярно разъяснили, что к учреждению науки они отнесут любую коммерческую фирму, если органом ее управления является ученый совет.

      Кроме того, научная или техническая деятельность должна составлять не менее 70 процентов от общего объема выполняемых работ. Под учреждением образования в целях освобождения от НДС понимается любая организация, которая действует на основании лицензии в соответствии с Законом Российской Федерации от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании».

      Если расходы на НИОКР по своему характеру не могут быть отнесены к расходам, учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, то на стоимость указанных работ НДС начисляется. Если такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, то НДС не начисляется. Это следует из статей 146 и 159 НК РФ.

      При этом порядок включения расходов на НИОКР в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, такой же, как и в предыдущем случае.

      П р и м е р  1

      ООО «Квант» в марте 2002 года заключило с ЗАО «Атом» договор на выполнение научно-исследовательских работ. Стоимость договора – 600 000 руб., в том числе НДС. 15 апреля ООО «Квант» осуществило предоплату работ в размере 100 процентов. Акт сдачи-приемки подписан 20 декабря 2002 года.

      Бухгалтер «Кванта» сделал следующие проводки:

      Дебет 60   Кредит 51

      – 600 000 руб. – перечислена предоплата на выполнение НИОКР;

      Дебет 20   Кредит 60

      – 500 000 руб. – отнесены на затраты расходы на НИОКР;

      Дебет 19   Кредит 60

      – 100 000 руб. – выделен НДС;

      Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

      – 100 000 руб. – принят НДС к возмещению из бюджета.

      Если организация отчисляет средства на формирование РФТР и других внебюджетных фондов НИОКР , то для целей налогообложения прибыли их можно признать лишь в пределах 0,5 процента валовой выручки (п. 3 ст. 262 НК РФ). В налоговом учете такие отчисления включаются в состав прочих расходов (ст. 318 НК РФ). Нужно иметь в виду, что такие расходы являются косвенными. Поэтому в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Датой осуществления расходов на отчисление в фонд НИОКР является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора. Указанная позиция основана на буквальном толковании норм Налогового кодекса.

      Однако необходимо отметить, что МНС в своих Методических рекомендациях по применению главы 25 не различает разновидности расходов на НИОКР и рассматривает любые указанные расходы в качестве расходов будущих периодов. Поэтому при проверках налоговики наверняка будут возражать против единовременного признания расходов по формированию фондов НИОКР. Сразу оговоримся, что такая позиция МНС не основана на законе, противоречит положениям НК РФ и дезориентирует налогоплательщиков. Так что ссориться с налоговиками или нет – фирме придется решать самостоятельно.

      Иногда организации удается договориться о целевом финансировании научных разработок, которые по договору будут выполнять другие организации. Чаще всего результаты работ остаются в собственности организации-заказчика (в противном случае это просто агентский договор, а не договор на выполнение НИОКР). При этом чаще всего возникает вопрос: нужно ли рассматривать поступающие средства в качестве целевого финансирования по статье 251 Налогового кодекса? Ведь от этого зависит, придется ли облагать полученные денежные средства налогом на прибыль или нет. По нашему мнению, все зависит от того, какой из предыдущих вариантов выберет организация.

      Что касается НДС, то необходимо учитывать источник финансирования НИОКР. НДС не облагается выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, РФТР, Российского фонда фундаментальных исследований и внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций.

      Согласно пункту 6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость», основанием для освобождения таких работ от НДС являются:

      • договор на выполнение работ с указанием источника финансирования;
      • письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ;
      • справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.

        При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций основанием для освобождения этих работ от НДС является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования. Под такими внебюджетными фондами понимаются внебюджетные фонды, которые специально созданы для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок* и зарегистрированы Министерством науки и технологий.

        Таким образом, НИОКР, выполненные за счет указанных источников, НДС не облагаются.

        Отсутствие результата – тоже результат

        Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, в налоговом учете включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет и не больше 70 процентов фактически осуществленных расходов.

        А вот в бухгалтерском учете ничто не мешает списать всю сумму таких расходов на счет 91 «Прочие расходы» (вместе с НДС!).

        П р и м е р  2 

        Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что заказанные «Атому» НИОКР не дали положительного результата. В этом случае в учете «Кванта» проводки от 20 декабря 2002 года будут выглядеть так:

        Дебет 91   Кредит 60

        – 500 000 руб. – отнесены к внереализационным расходам затраты на НИОКР;

        Дебет 91   Кредит 60

        – 100 000 руб. – отнесен к внереализационным расходам выделенный НДС.

        Во время подготовки номера в Минюсте был зарегистрирован приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы” ПБУ 17/02». Он внес значительные изменения в порядок бухгалтерского учета НИОКР. Подробный комментарий к этому документу читайте в февральском номере нашего журнала.

        ---

        * В порядке, определенном постановлением Правительства РФ от 13 октября 1999 г. № 1156 «Об утверждении порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок».