Наша организация занимается производством полиграфической продукции - календарей, наклеек, брошюр, книг. В июне 2006 г. организация получила предоплату от другой организации (заказчика) в размере 153 400 руб. (в том числе НДС 23 400 руб.) для производства календарей и рекламных брошюр. Заказ был выполнен в августе 2006 г. В этом же месяце заказчик прибыл в организацию для осуществления приемки произведенной продукции.

В результате осмотра готовой продукции выявлено, что часть брошюр была отпечатана с браком в связи с плохим качеством краски, использованной при исполнении заказа.

Заказчик потребовал замены бракованных брошюр. Брак был заменен, фактическая себестоимость брака составила 3260 руб. Общая сумма затрат организации по исполнению заказа (в том числе на перепечатку бракованной части тиража) составила 140 760 руб. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?

Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, полиграфическое исполнение и услуги, связанные с полиграфическим исполнением, отнесены к группе 222. Эта группа включает в себя виды деятельности, связанные с полиграфией и услугами по полиграфическому исполнению, предоставляемыми за вознаграждение или на договорной основе, - печатание газет, журналов, периодических изданий, книг и прочих материалов за счет издателей.

Таким образом, в рассматриваемом случае организация оказывает платные полиграфические услуги.

В соответствии с п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности. Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (п. 6 ПБУ 9/99).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, определено, что при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Предоплата, полученная организацией, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 62 и не признается доходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 3 ПБУ 9/99; пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Расходы, связанные с оказанием услуг, учитываются на счете 20 "Основное производство" и являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются, в частности, общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 721 ГК РФ определено, что качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда.

В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика (п. 1 ст. 723 ГК РФ):

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.

Подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков (п. 2 ст. 723 ГК РФ).

По общему правилу браком в производстве считается продукция, выполненная с нарушением установленных ГОСТов, технических условий, рабочих чертежей или схем рецептур. В изложенной в вопросе ситуации в результате плохого качества использованной для печати краски часть произведенных организацией брошюр оказалась бракованной.

Затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку в бухгалтерском учете собираются по дебету счета 28 "Брак в производстве" и кредиту счета учета затрат (в данном случае это счет 20).

Поскольку затраты организации на исправление брака связаны с выполнением договора, то они включаются в себестоимость услуг и переносятся со счета 28 на счет 20, а в дальнейшем на счет 90, субсчет 90-2.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ налогообложению НДС подлежат операции по реализации услуг на территории РФ. Налоговая база при реализации услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При получении предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) у организации возникает налоговая база по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Исчисленный с суммы предоплаты НДС отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Сумма НДС, начисленная при поступлении частичной оплаты, на дату принятия услуг заказчиком подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), что может быть отражено записью по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 62.

В целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 41 ст. 270 НК РФ).

Данными подпунктами предусмотрено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания, а также потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

По нашему мнению, указанные положения должны применять именно организации, производящие и (или) реализующие собственную продукцию. К таким организациям относятся, например, издательства. В данном случае организация осуществляет только полиграфические услуги, которые отличны от издательской деятельности согласно ОКДП. Соответственно действие п. 41 ст. 270 НК РФ не распространяется на организацию.

Согласно пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака.

Таким образом, поскольку у организации и в целях налогообложения, и в бухгалтерском учете потери от брака относятся на расходы, то у нее не возникают разницы, подлежащие учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

--------------------------------

<*> При получении предоплаты сумма НДС исчисляется по расчетной ставке налога (п. 4 ст. 164 НК РФ).