Любой хозяйствующий субъект располагает уставным капиталом, который представляет собой имущество, минимально необходимое для организации деятельности субъекта, формируемое за счет вкладов учредителей и служащее гарантией интересов кредиторов. В связи с этим актуален вопрос учета и налогообложения операций, связанных с уставным капиталом.

Например, будет ли сумма нераспределенной прибыли, направленной участником общества — физическим лицом на увеличение уставного капитала, являться доходом указанного лица? Каковы особенности налогового учета основных средств, полученных организацией в качестве взноса в уставный капитал? Теперь обо всем по порядку…

Взносы в уставный капитал

Нередко у организаций возникает вопрос: могут ли они принять к учету для целей налогообложения прибыли основное средство, полученное ими в качестве взноса в уставный капитал, если его стоимость определена независимым оценщиком?

За ответом обратимся к письму УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 № 20-12/92170 («Московский налоговый курьер», 2007, № 1-2, с. 100. — Примеч. ред.). В нем сказано следующее.

Согласно статье 277 НК РФ в целях налогообложения прибыли при размещении долей у налогоплательщика, приобретающего долю в уставном капитале (участника), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты долей.

При этом стоимость приобретаемых долей для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, если организация в качестве взноса в уставный капитал получила основное средство, стоимость которого определена независимым оценщиком, то в целях налогообложения прибыли она не может принять его к учету, используя данные, полученные в результате оценки.

В письме от 05.07.2006 № 19-11/058862 («Московский налоговый курьер», 2006, № 19, с. 30. — Примеч. ред.) УФНС России по г. Москве разъясняет, вправе ли организация учесть в целях налогообложения прибыли сумму НДС, восстановленного при передаче основного средства в качестве взноса в уставный капитал.

Так, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Необходимо учитывать, что на основании пункта 3 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Следовательно, организация не может признать в составе расходов сумму восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

А в письме от 28.03.2006 № 20-12/25175 («Московский налоговый курьер», 2006, № 15, с. 57. — Примеч. ред.) специалисты столичного Управления ФНС России сообщили о том, что если физическое лицо внесло в качестве вклада в уставный капитал общества акции, полученные им в результате увеличения уставного капитала сторонней организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то стоимость полученных акций не является объектом обложения налогом на прибыль у общества. При этом если у общества отсутствуют документы, подтверждающие стоимость указанных акций, то их цена признается равной нулю.

Другая ситуация. Единственный участник акционерного общества (физическое лицо) принял решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества. Будет ли сумма такой нераспределенной прибыли являться доходом учредителя? Когда определяется дата получения дохода для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц?

Ответы на эти вопросы можно найти в письме УФНС России по г. Москве от 14.04.2006

№ 28-11/30463 («Московский налоговый курьер», 2006, № 13-14, с. 69. — Примеч. ред.).

В соответствии с пунктом 19 статьи 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Если уставный капитал акционерного общества увеличен за счет нераспределенной прибыли общества, то стоимость дополнительно полученных акционером — физическим лицом акций или увеличение номинальной стоимости принадлежащих ему акций считается доходом акционера, полученным в натуральной форме и подлежащим налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

При этом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем при получении дохода в натуральной форме в виде увеличения номинальной стоимости акций может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала акционерного общества.

Порядку учета в целях налогообложения прибыли организацией — участником хозяйственного общества, внесшей в его уставный капитал взнос в виде передачи прав пользования зданием, оплаченных обществу неотделимых улучшений, произведенных в этом здании с ее согласия, посвящено письмо УФНС России по г. Москве от 06.06.2006 № 19-11/48769 («Московский налоговый курьер», 2006, № 17, с. 58. — Примеч. ред.).

На основании этого документа если хозяйственное общество произвело с согласия организации-участника неотделимые улучшения в здании, право пользования которым внесено в качестве взноса в его уставный капитал, то у организации-участника стоимость неотделимых улучшений не признается доходом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, если организация-участник возмещает стоимость неотделимых улучшений хозяйственному обществу, то она вправе учитывать ее в виде амортизационных отчислений.

Еще одна ситуация, на которую следует обратить внимание. Организация от учредителей-нерезидентов, доля которых в уставном капитале организации составляет 100% (в соотношении 99 и 1%), безвозмездно получила денежные средства для их последующего инвестирования. В каком порядке для целей налогообложения прибыли учитываются указанные средства?

Согласно мнению специалистов столичного управления, если организация получила безвозмездно денежные средства от учредителя-нерезидента, доля которого в уставном капитале организации составляет 99%, эти средства не учитываются в целях налогообложении прибыли. Если средства получены от учредителя-нерезидента, доля которого в уставном капитале организации составляет 1%, то данные средства учитываются в составе внереализационных доходов организации.

Такой вывод содержится в письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2006

№ 19-11/87982 («Московский налоговый курьер», 2006, № 24, с. 59. — Примеч. ред.).

Продажа доли в уставном капитале

Для организаций, которые реализуют долю в уставном капитале реорганизованного общества с ограниченной ответственностью, — письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 26-12/58305 («Московский налоговый курьер», 2006, № 19, с. 10. — Примеч. ред.).

При реорганизации организации независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков — акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), которая учитывается в целях налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 454 ГК РФ продажу доли в уставном капитале ООО нужно рассматривать как продажу имущественного права, а к операциям такого рода применять общие положения о купле-продаже.

Выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Сумма такого дохода определяется исходя из всех поступлений. Таким образом, если организация реализовала долю в уставном капитале реорганизованного общества, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль она вправе учесть только сумму поступлений, превышающую ее взнос в общество до его реорганизации. А убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от его реализации не учитывается в целях налогообложения прибыли. Причем такой порядок распространяется как на период до 1 января 2006 года, так и после указанной даты.

Теперь разберемся, каков порядок налогообложения доходов, выплачиваемых организациям — участникам общества с ограниченной ответственностью из чистой прибыли, если часть этой прибыли распределяется непропорционально их долям в уставном капитале общества. Учитывая положения пункта 1 статьи 43 НК РФ, часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. В связи с этим у организации-получателя для целей налогообложения указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль по ставке, равной 24%.

Подобные выводы специалисты столичного Управления ФНС России сделали в письме от 21.08.2006 № 20-12/74629 («Московский налоговый курьер», 2006, № 21, с. 49. — Примеч. ред.).

Однако учредителями могут быть не только организации, но и физические лица. Для них — письмо УФНС России по г. Москве от 23.05.2006 № 28-10/44546@ («Московский налоговый курьер», 2006, № 17, с. 45. — Примеч. ред.). В нем сказано следующее.

При реализации физическим лицом, являющимся учредителем организации, доли в уставном капитале этой организации такое физическое лицо получает доход не от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности, а от реализации имущественных прав на участие этого лица в получении соответствующей доли имущества юридического лица в порядке, определенном учредительными документами.

При этом согласно подпункту 1 статьи 220 НК РФ физическое лицо при определении размера налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, полученных от продажи доли уставного капитала организации, имеет право уменьшить сумму своих доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением реализованной доли уставного капитала организации. А доход от реализации доли участия в уставном капитале организации облагается НДФЛ по ставке 13%.