Если скидка предоставляется покупателю без изменения цены реализованных товаров, то она должна рассматриваться как прощение долга покупателю, т.е. освобождение его от имущественной обязанности оплатить поставленный товар. К отношениям сторон по поводу предоставления такой скидки применяются правила договора дарения (ст. ст. 572, 574 ГК РФ). В этом случае предоставление скидки у продавца не уменьшает налоговую базу по НДС, исчисленную исходя из первоначальной цены (стоимости) реализованного товара, так как налоговая база по НДС определяется исходя из цен, предусмотренных сторонами сделки (п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 40 НК РФ).
По нашему мнению, при предоставлении скидки в форме прощения долга у продавца отсутствует обязанность предъявлять покупателю счет-фактуру на отрицательную сумму скидки, так как счета-фактуры предъявляются покупателям только при реализации товара (п. 1 ст. 168 НК РФ), а прощение долга является самостоятельной, расчетной операцией, не связанной с движением (реализацией) товара. Для целей исчисления налога на прибыль расходы (убытки) продавца в виде суммы долга, прощенного покупателю в результате предоставления скидки, с 1 января 2006 г. включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Однако, на наш взгляд, продавец не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму скидки в части, соответствующей сумме НДС, указанной в кредит-нотах. Данный вывод основан на следующем. Для целей исчисления налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателю при реализации товаров, исключаются из суммы выручки от их реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ). Такой порядок учета НДС для целей исчисления налога на прибыль соответствует экономической и правовой природе расчетов между покупателем и продавцом по суммам НДС. Не случайно суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю, не подлежат развернутому отражению в составе доходов и расходов продавца.
Покупатель уплачивает продавцу сумму НДС сверх стоимости реализованного товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Эта сумма предназначена специально для уплаты в бюджет и поэтому не может рассматриваться как часть дохода продавца. Вместе с тем суммы НДС, начисленные продавцом с выручки от реализации товаров, не признаются расходами продавца, поскольку их уплата в бюджет производится за счет средств, специально полученных продавцом от покупателя, т.е. за счет сумм НДС, уплаченных покупателем сверх стоимости реализованного товара.
Таким образом, прощая покупателю долг в виде суммы НДС, предъявленной при реализации товара, продавец, по сути, принимает на себя обязательства по уплате НДС за счет собственных средств. Однако уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы НДС, причитающиеся к оплате в бюджет с оборотов по реализации, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99). Вместе с тем в соответствии с п. 6.1 ПБУ 9/99 выручка определяется исходя из цены, установленной договором. С учетом этого п. 6.4 ПБУ 9/99, очевидно, надо понимать так, что выручка от реализации товаров, отраженная в бухгалтерском учете по счету 90 "Продажи", может быть уменьшена на сумму только таких скидок, которые предоставлены покупателям путем уменьшения цен реализованных товаров. Иными словами, скидки, предоставленные в форме прощения долга, не должны уменьшать выручку от реализации товаров, отраженную в бухгалтерском учете.

Пример. За 2006 г. организация реализовала покупателю товар на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. По условиям договора в конце года в результате достижения определенного объема закупок покупателю предоставляется скидка в размере 10% стоимости реализованного товара.
В бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи.
В момент реализации товара:
Дебет 62, Кредит 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товара по первоначальной цене (без скидки),
Дебет 90, Кредит 68 - 180 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товара.
В момент предоставления скидки (на дату кредит-ноты):
Дебет 91, Кредит 62 - 118 000 руб. - отражена сумма скидки (прощение долга), предоставленной покупателю.
Расходы на предоставление скидки, учитываемые для целей налогообложения, составляют 100 000 руб. В целях правильного расчета налогооблагаемой прибыли в этом случае представляется целесообразным суммы списанной задолженности покупателей в виде стоимости реализованного товара и в виде предъявленных ему сумм НДС учитывать в аналитическом учете по счету 91 на отдельных статьях и, соответственно, отражать в аналитическом учете двумя записями:
Дебет 91, субсчет "Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 62 - 100 000 руб. - отражена сумма скидки (прощение долга), предоставленной покупателю на часть стоимости реализованного товара,
Дебет 91, субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 62 - 18 000 руб. - отражена сумма скидки (прощение долга), предоставленной покупателю на часть сумм НДС, ранее предъявленных к оплате покупателю.

В бухгалтерском учете покупателя сумма предоставленной продавцом скидки подлежит включению в состав внереализационных доходов, так как стоимость приобретенного товара после его оприходования не подлежит изменению по п. 12 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 9/99, согласно которому в состав внереализационных доходов включается, в частности, стоимость активов, полученных безвозмездно (без обязанности оплаты).
Что касается сумм НДС, ранее предъявленных в стоимости товаров, то, по нашему мнению, покупатель обязан уменьшить сумму налоговых вычетов на сумму НДС, учтенную в величине предоставленной скидки по следующим основаниям. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). Продавец в порядке, установленном п. 1 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров предъявил покупателю сумму НДС, исчисленную по соответствующей ставке к цене реализованного товара. Однако, как указано в п. 1 ст. 168 НК РФ, продавец при реализации товара предъявляет сумму НДС к оплате покупателю. Из сопоставления норм п. 1 ст. 168 и п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что покупатель имеет право на вычет только тех сумм НДС, которые подлежат реальной оплате.
Таким образом, если продавец в результате предоставления скидки в форме прощения долга освободил покупателя от обязанности уплаты соответствующих сумм НДС, покупатель утрачивает право на предъявление их к вычету.
Вместе с тем, по нашему мнению, в этом случае у покупателя нет обязанности представлять уточненные налоговые декларации за те периоды, в которых соответствующая сумма НДС была предъявлена к вычету, он должен уменьшить сумму вычетов в том налоговом периоде, в котором была предоставлена скидка. Данный вывод основан на норме п. 1 ст. 81 НК РФ, который предусматривает предоставление уточненных деклараций только в случае обнаружения ошибок при исчислении налога в прошлых налоговых периодах. Предъявляя к вычету суммы НДС по соответствующим счетам-фактурам поставщика, составленным без учета скидки, так как она еще не была предоставлена, покупатель действовал в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ и не допускал ошибки. Поэтому оснований для составления уточненных деклараций не имеется.
В бухгалтерском учете покупателя, получившего скидку по итогам года, в нашем примере должны быть произведены следующие записи.
При приобретении товара:
Дебет 41, Кредит 60 - 1 000 000 руб. - оприходован приобретенный товар по первоначальной цене (без учета скидки),
Дебет 19, Кредит 60 - 180 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом,
Дебет 68, Кредит 19 - 180 000 руб. - НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету (при наличии счета-фактуры продавца).
При получении скидки (на дату кредит-ноты продавца):
Дебет 60, Кредит 91 - 118 000 руб. - отражена сумма предоставленной скидки,
Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - сторнирована НДС, ранее принятый к вычету,
Дебет 91, Кредит 19 - 18 000 руб. - отражен НДС, не подлежащий возмещению из бюджета.
Сумма скидки без учета НДС подлежит включению покупателем в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Материал подготовлен специалистами
аудиторской фирмы "СТИМУЛ"
Подписано в печать
01.11.2006